财政学关于税收制度的问题

我国属于以流转税为主要税收来源的国家，目前实行增值税与消费税结合、辅之以营业税的模式。增值税在操作上规定必须依据发票抵扣，使购销双方在纳税环节相互牵制，有利于税收收入的稳定和税务机关的查核；此外，增值税采取各环节价税分开，使得出口退税的计算比较方便。但是增值税是“中性”的税收，主要发挥收入功能，无法进行个别调节。如采用差别税率设计则计算过于复杂，影响其正常实施，需要选择性商品税（如消费税）来弥补个别调节方面的不足。因此，我国现行的流转税制模式是：多数行业在采用普遍征收增值税的基础上，选择少数商品征收消费税的方式，而对劳务、转让无形资产和销售不动产等征收营业税。
营业税同增值税相比较，具有征收环节少（单环节）、效率高、可有效避免重复征税等优点。营业税虽然是一般商品税，但差别税率设计简单，可操作性强。然而营业税集中在一个流转环节征收，容易引起税收流失。从现实情况看，实行增值税为主的模式有利于促进专业化生产和财政收入的稳定增加，比较适合我国经济建设的要求。为克服不同行业税负不公的弊端，以后还要逐步把增值税推广到商品劳务交易的各环节全面征收。
2.现行增值税模式的利与弊
增值税作为流转税系列的主体税种已在100多个国家推行，尤其是欧盟的14个成员国全部实行增值税。根据税基计算口径的不同可以把增值税分为生产型、收入型和消费型三类，我国现行增值税属于生产型。我国之所以选择生产型增值税，是为了在经济过热的情况下抑制通货膨胀和投资规模的膨胀，确保中央的财政收入的比重不下降。生产型增值税由于税基与GDP联系紧密，对保证国家财政收入增长发挥了巨大作用，同时对控制固定资产投资规模也产生一定的制约作用。但由于固定资产项目不允许抵扣税金，必然产生重复征税、影响企业技术改造，不利于高新技术产业发展，进而对税源的可持续增长产生负面影响。在加入WTO与国际惯例接轨的过程中，现行生产型增值税还暴露出其它问题：
(1)实行生产型增值税不符合国际惯例。从国际上的增值税实践来看，生产型增值税只有中国等个别国家采用；收入型增值税也仅有拉美的少数国家采用过，也不具有普遍性；而世界上绝大多数实行增值税的国家都采用消费型增值税。“入世”以后，我国若继续实行生产型增值税，将会妨碍中外企业间的正常交流，不利于国内投资环境的改善。
(2)不利于资金技术密集型的基础产业和高新技术产业参与国际竞争。基础产业和高新技术产业的资本有机构成较高，且长期资本投入的比重较大。外购固定资产的增值税负得不到抵扣，必然加重这部分产业的税收负担。当企业参与国际竞争时，企业的经营决策、投资决策等会发生扭曲，比如过分依赖政府的补贴等，而这是WTO原则所不允许的。
(3)不利于国内企业的产品参与国际和国内市场的竞争。①对于出口产品各国的通行做法是实行零税率，由于我国的生产型增值税对外购固定资产部分不允许扣税，因而国内企业在产品出口后得到的退税额中没有包含外购部分已缴纳的税金，使出口产品成本过高。②关税大幅度降低后，现行对进口产品征收的增值税税率显得偏低，使进口产品享受超国民待遇。进口产品的增值税由于可以完全抵扣，因此进入国内市场后，实际税负仅仅是17%，而国内同类产品的增值税负约为25%（应缴增值税／（工业增加值—新增固定资产））。倘若关税一旦降到5%的水平，进口产品的总体税负只有22%，则国内产品将处于不利的竞争地位。
从国际上通行的经验来看，实行消费型增值税有利于产业结构调整和企业的资产重组；有利于刺激投资规模，促进高新技术产业的发展；有利于进出口贸易的开展和国际贸易的平衡，也有利于简化征管手续，降低征收成本。但是从生产型增值税转向消费型增值税，固定资产项目从不予扣除到允许一次性扣除会带来一些问题：首先是 税基显著缩小。据统计，1998年全国基建、更新改造投资合计为16433.17亿元，其中涉及增值税范围的约为6937.51亿元。当年新增固定资产5741.39亿元，剔除各种不能使用增值税专用发票的基建投资因素，按17%的基本税率计算，实际应扣除的进项税额约为573.27亿元。如果改为消费型增值税，受固定资产增量、存量折旧额退出的影响，当年至少减征三、四百亿税款。其次是带来产业结构方面的税负变化。这种转换可能是一种逆向调整，即从过去有利于加工工业和劳动密集型企业转换为有利于基础产业和资本技术密集型产业。过去生产型增值税下因固定资产项目投入少而扣除少的企业将不复存在税负优势。第三是对税率产生影响。根据测算，由于固定资产项目扣除的因素，1994年税制改革时将生产型增值税基本税率确定为17%（还有13%的低税率和零税率），如果现在转为消费型增值税，要保持原有的税收规模，则税率要相应提高好几个百分点。
三、中国流转税制改革的现实选择
西方发达国家只有法国是以增值税为主体税种（目前增值税占税收总收入的45%），但是这种情况正在改变。为克服70-80年代的经济“滞胀”，西方各国的间接税比重有所提高，主体税种有向双主体发展的趋势。我国目前的税制结构仍然是以流转税为主体，并不符合国际惯例。然而理想的税制模式不一定适合我国当前的国情，在探寻最优税制的过程中我们面临许多现实选择。
1.增值税平稳转型的途径。WTO的国民待遇原则规定其成员国不得用国内税、其它国内费用或定量规定等方式，从某种意义上为国内工业提供保护。虽然WTO也允许发展中国家对幼稚的民族工业实行某些保护，但措施总是有限的。随着我国政府承诺的关税水平进一步降低，国内工业承受的竞争压力将越来越大，此时进行增值税转型具有重大意义。实行消费型增值税可以在保持原税负的基础上，改变国内外企业的税负结构：对国内企业而言，实行消费型增值税即使适度提高税率，也不会增加总体税负，并且出口产品退税更彻底；对进口产品而言，实行消费型增值税的计税依据不变，提高税率可以增加其税负，缓解因大幅调低关税而对国内产品产生的压力。从效率角度看，消费型增值税可以彻底解决对外购货物的重复征税问题，符合增值税的基本精神和基本原理，降低了征收管理成本。此外，从税制变迁的国际惯例来看，实行消费型增值税增加进口产品税负的方式，是向着公平税负方向进行的税制改革，是可以被国际社会所接受的。
(1)实现增值税转型的途径之一是扩大税基，也就是扩大增值税的调节范围。现行增值税只对货物生产销售、提供加工、修理修配劳务课税，而建筑安装、交通运输、邮电通讯、金融保险、服务业、销售不动产和转让无形资产等均属营业税征收范围。可以考虑先将增值税范围扩大到建筑安装、交通运输等先期与国际市场接轨的行业。这样做一是有助于增加中央的财政收入；二是把上述行业纳入增值税抵扣链条，可降低出口产品的实际成本，有利于与国际产品竞争；三是可以减少这些行业增值税与营业税界定不清，国地税部门相互扯皮的矛盾。
(2)实现增值税转型的途径之二是提高税率。经过计算，将改型后的增值税税率提高到21%左右，可以基本上弥补财政短收的缺口。从国际比较来看，21%的增值税税率并不算高，是完全可行的；从国内企业税负的角度看，转型后21%的税负水平实际上是下降的。然而简单地提高税率造成的影响具有全行业性，会给某些生产部门带来意想不到的成本负担，因此在实际操作中要慎用。
(3)途径之三是实施分步转型。即从消费型增值税试用暂行条例颁布之日起，对一般纳税人所有新增的生产经营性固定资产所含增值税实施一次性扣除，对存量固定资产中所含的增值税则采取分期分批的方式抵扣。可以统一按第一年20%，第二年40%…的累进率，在数年之内抵扣完毕；也可以针对不同的产业制定不同的抵扣率，实现通过增值税转型调节不合理产业结构的目的。由于固定资产存量抵扣情况复杂，对税收的影响无法准确预测，因此分步转型必须严格控制范围。
(4)途径之四是分阶段推广。鉴于目前还不可能将消费型增值税推广到所有工业行业，可将推广工作分阶段进行。第一步在可以显著提高我国国际竞争力的高新技术产业或部门，比如网络电子信息、生物医药、新能源新材料、环保等行业；然后扩大到与之相配套的化学工业、机械工业、机电一体化等行业；进而再扩大到冶金、石油开采等基础行业，逐步实现整个工业行业的增值税转型。
2.增值税转型的税收配套。为最大限度地减少增值税转型的负面影响，必须设计其它税种来配合。(1)扩大消费税的调节广度和力度。与增值税转型相适应，消费税也要扩大征收范围并设计差别税率，替代部分关税的调节功能 。因为是属于国内税制的变动，WTO无权干涉。消费税征管当前最主要的工作是摸清税源、严格执行修改后的税目税率、加大清欠力度。(2)开征新税种，确保中央财政收入的稳定增长。在流转税系列中加快作好燃油税、车辆购置税开征前的准备工作；在其它税系列中积极准备开征社会保障税、遗产税、环境保护税等，将增值税调减后的财政缺收通过开辟新税源重又集中到国家手中，况且这些新税种的开征还有调节社会财富、保持社会稳定发展的功能。(3)加强所得税的设计与征管，提高所得税比重。实行消费型增值税增加了进项税额抵扣，由于这部分税款不进入企业生产成本，因此会表现为等额所得税基的增加。1998年仅按全部固定资产增量准予扣除计算，就可以增加所得税收入189.18亿元。为充分挖掘所得税潜力，要尽快将中外企业两套所得税合二为一，提高外资企业所得税负。此外，在征管中要加强宣传教育，提高纳税人素质，防止税收流失。(4)落实各项优惠政策到期停止执行的工作。1999年底“期初存货已征税款的扣除”、“外商投资企业超税负返还”等优惠陆续到期，停止执行以后，每年可增加350-400亿元的增值税收入。
3.增值税转型后的小规模纳税人问题。第一是税收负担问题。由于小规模纳税人采用固定征收率，进项税额不能抵扣，因此税收负担相对一般纳税人而言较重。过去小规模纳税人统一使用6%的征收率，现在商业企业改为4%，而工业企业则仍为6%，又出现新的税负不公。转型为消费型增值税以后，由于不能抵扣进项，小规模纳税人的负担相对又加重了。第二是小规模纳税人开具增值税专用发票问题。现在规定由国税机构代开，不仅增加了国税工作的难度，也给小规模纳税人经营活动带来不便，还容易产生虚开代开等问题。由于占增值税纳税人比重80%的小规模纳税人在短期内还不能取消或转变，建议借鉴法国此类管理的成功经验：①降低小规模纳税人的认定标准，比较而言，法国的小规模纳税人标准只是我国的几十分之一。②成立小企业管理中心，汇聚工商、税务等部门对小规模纳税人实行联合报缴和开票管理。③进一步降低小规模纳税人的征收率，以减轻其负担。
4.增值税转型后的分配结构调整。目前我国的分税制结构中，地方税体系比较薄弱，营业税是其收入的支柱。增值税转型后范围的扩大，势必挤占相当一部分地方税收。如果这部分财力得不到弥补，不仅会因损害地方的利益而遭到地方政府的抵制，还会挫伤地方税务部门的积极性。实践中可以采取两种调整分配的方案来补充地方税收的这部分损失：一是提高剩余行业的营业税税率。比如将邮电通讯业、服务业、转让不动产和无形资产的税率调高1-3个百分点。二是适当调高增值税对地方的分成比例，可考虑由目前的返还25%调高至30%。中央可根据情况将上述两方案交替或混合使用，以期达到平衡利益、促进经济发展的作用。
5.如何解决流转税征管中的新问题。增值税转型并进入新行业之后，征管难度随之加大。(1)建筑安装、交通运输行业在我国有着长期征收营业税的历史，这两个行业均存在经营形式多样化及财务核算方式差别大的特点，相当一部分建筑安装、交通运输行业的建帐建制极不健全，改征增值税可能出现比实行营业税更多的问题。(2)一些高新技术行业产生出涉税新问题，比如以互联网为基础的电子商务，对传统的税收理论和征管模式发出了根本性的挑战。电子商务活动是以数据流形式传播的，从理论上讲电子商务通过互联网提供的服务形式和内容几乎是无限的，而当前的征管手段在电子商务面前处于无法可依、无计可施的状态。面对复杂多变的国际国内经济环境，中国流转税体系征管改革的现实思路是：加快实现征收管理的法制化；征收手段的现代化；管理方法的科学化。其中增值税征管改革的思路是：①积极推进计算机征管和增值税防伪税控系统，改进“以票管税”；②科学界定一般纳税人和小规模纳税人，最终统一增值税税率；③逐步取消各种形式的减免税。