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宜宾职业技术学院经管系财务1051
作者：赵小平会计来源：自己点击数：651更新时间：2005-11-12
关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理
第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。
第一节abc的历史
abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程，而不是传统的“资源→产品”的过程。
2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）
abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节abc产生的依据
那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？
一、理论依据。
abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。
abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。
（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行代理分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。
(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。
以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。
abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。
第三节一些企业应用abc失败的教训
虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。
科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。
首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。
其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。
第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。
该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：
1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。
2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。
3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。
该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：
1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。
该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。
2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。
3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。
4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。
5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。
实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。
6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。
第四章结束语
通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：
首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。
因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：
（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。
首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。
其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。
（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。
首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。
其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。
第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。
第四，abc系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试abc的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善abc系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定abc的必要性和可行性。从第三章第一节对abc在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用abc的企业，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对abc系统不断改进。
第五，推广应用abc，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施abc系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和abc管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，abc就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置abc系统。从第三章第一节的分析来看，香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对abc知识不够熟悉的情况，加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对abc系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。
总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，买方市场已经成为普遍的经济背景，我国加入wto导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈，推广应用abc和相应的abm管理思想显得越来越有必要。只要企业准确把握abc的规律，深入调查企业内外部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，abc和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。
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